企業債務重組如果想進行特殊性稅務處理，是否需同時滿足59號文第五條規定的五個要件或只需滿足部分要件?

　　59號文第五條規定：“企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：

　　(一)具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　　(二)被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。

　　(三)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

　　(四)重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。

　　(五)企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權�！�

　　59號文第六條第一款第1項、第二款對債務重組的特殊性稅務處理作出了規定：“六、企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：

　　(一)企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

　　企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變�！�

　　分析：對于第五條第(一)項，這是一條反避稅條款，因此對于所有重組行為應該都適用，自然也包括債務重組;

　　對于第五條第(二)項，應該僅適用于資產收購、股權收購、企業合并或分立，并不適用于債務重組，且59號文第六條對于債務重組并沒有相應的資產或股權比例的規定;

　　對于第五條第(三)項，其核心涵義是要求經營連續，重組的目的不應當涉及企業的真實經營，而應當是在資本層面的事情。因此，只有保持經營連續性才符合特殊稅務處理的條件。但因為債務重組不存在“重組資產”，故這里的“重組資產”應該僅適用于股權收購、資產收購、企業合并或分立;

　　對于第五條第(四)項，所謂股權支付，是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式。股權支付比例的要求主主要是體現納稅必要資金的原則。在債務重組中可能涉及股權支付的一般有兩種情形：一是債務人增發自身股份作為對價;二是債務人以控股企業的股權作為對價。但59號文第六條對于債務重組并沒有相應的股權支付比例的規定，因此不適用于債務重組;

　　對于第五條第(五)項，其核心涵義是要求原主要股東權益連續。除此之外，之所以這樣要求還有以下兩點原因：一是因為原主要股東如果轉讓取得的股權，實際相當于將資產變相銷售了，并不符合納稅必要資金的原則;二是資產重組很多是上市公司之間的交易，不可能約束所有的持股人在12個月內不進行交易，只要限制股權在20%以上的重大影響人在12個月內部交易即可。

　　稅總2010年4號公告第二十條規定：“《通知》(59號文)第五條第(五)項規定的原主要股東，是指原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東�！蓖瑫r4號公告第三條規定：“企業發生各類重組業務，其當事各方，按重組類型，分別指以下企業：

　　(一)債務重組中當事各方，指債務人及債權人。

　　(二)股權收購中當事各方，指收購方、轉讓方及被收購企業。

　　(三)資產收購中當事各方，指轉讓方、受讓方。

　　(四)合并中當事各方，指合并企業、被合并企業及各方股東。

　　(五)分立中當事各方，指分立企業、被分立企業及各方股東�！�

　　通過上述兩條可以看到，4號公告將“原主要股東”框定在“轉讓企業”或“被收購企業”，而且只有股權收購提到“被收購企業”，資產收購提到“轉讓方”。所以，59號文第五條第五項顯然不適用于債務重組(除債轉股外)。另外，除債轉股外，債權人對債務人享有的利益屬于債權范疇，不屬于權益性資產，因此不存在所謂的股東權益連續性的問題。

　　綜上，筆者認為，59號文件第五條關于特殊性稅務處理的5個條件是對該文提到的6種重組行為的總體規定，并非每種重組行為(包括債務重組)必須同時符合這5個條件，其中債務重組只需符合第1項、第5項的條件：對于債務重組中的債轉股行為，筆者認為如果同時符合第1項合理商業目的原則以及第5項在重組后連續12個月內不轉讓所取得的股權，就符合特殊性稅務處理條件;對于其他類型的債務重組(包括非貨幣性資產償債、現金償債、股權+非股權償債等)，如果重組所得超過50%，只要符合第1項合理商業目的原則即可，這與《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表》的填報說明要求也是一致的。

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